O Tratamento Fiscal do perdão de dívida pelas empresas.

O Tratamento Fiscal do perdão de dívida pelas empresas

A Receita Federal há alguns anos intensificou a publicação de Soluções de Consulta emitidas pela COSIT – Coordenação-Geral de Tributação –, órgão que tem a função de uniformizar o entendimento do fisco sobre determinado assunto, tendo efeito vinculante no âmbito da própria Receita Federal do Brasil.

Todavia, a adoção de certo entendimento não afasta a possibilidade de o fisco de confirmar, em eventual fiscalização, a aplicação daquele parecer ao caso concreto, a uma situação prática vivida pelo contribuinte. Não obstante grande parte desses pronunciamentos da COSIT contribuam de forma bastante positiva para a segurança jurídica, existem exceções que trazem problemas conceituais, tendo efeito contrário para os contribuintes. Um exemplo a ser citado é o da Solução COSIT nº 176/2018. Vejamos por quê.

A prática de contratar empréstimos junto a instituição financeiras ou a empresas do mesmo grupo, apesar de bastante comum, ainda traz dúvidas para os contribuintes, sobretudo a respeito de sua tributação quando ocorre o perdão total ou parcial da obrigação. A respeito desse assunto, a Receita Federal do Brasil publicou recentemente a Solução COSIT nº 176/2018 que, a nosso ver, cometeu alguns equívocos técnicos que devem ser explorados.

Como prevê a ementa da Solução de Consulta 176/2018:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS

NÃO CUMULATIVIDADE. EMPRÉSTIMO BANCÁRIO. PERDÃO DE DÍVIDA. RECEITA FINANCEIRA.

Cuidando-se de pessoa jurídica que se dedica ao transporte rodoviário de carga, o perdão de dívida referente a empréstimo bancário deve ser classificado como receita financeira e sujeita-se à incidência não cumulativa da Cofins à alíquota de 4%.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º; Lei nº 10.865, de 2004, art. 27; Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12; Decreto nº 5.442, de 2005, art. 1º; Decreto nº 8.426, de 2015, arts. 1º a 3º; Ato Declaratório SRF nº 85, de 1999, e Resolução CFC nº 1.374, de 2011, itens 4.47 e 4.48.”

Pela leitura do relatório da COSIT, trata-se de empresa do ramo de atividade de transportes rodoviários de cargas que, após contrair empréstimos bancários em anos anteriores, obteve o perdão parcial dessa dívida. A companhia pretendia saber se sobre a dívida perdoada incidiria a tributação de PIS/COFINS.

Tomando um exemplo simples de empréstimo bancário de curto prazo, com a incidência de juros mensais e pagamento único e integral no fim de 90 (noventa) dias, identificamos que os lançamentos contábeis se dão basicamente no ativo circulante (caixa ou banco), contra um passivo circulante (empréstimo), e o reconhecimento mensal de despesas de juros (financeira) contra o empréstimo (aumentando este).

A lógica do perdão de dívida é o reconhecimento da redução de um passivo (empréstimo), situação que, conforme a própria Resolução CFC nº 1.374/11, deve ocorrer em contrapartida ao reconhecimento de uma receita. Confira-se:

“Reconhecimento de receitas

4.47. A receita deve ser reconhecida na demonstração do resultado quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros relacionado com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso significa, na prática, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos (por exemplo, o aumento líquido nos ativos originado da venda de bens e serviços ou o decréscimo do passivo originado do perdão de dívida a ser paga).”

Contudo, aqui já devemos lembrar que a dívida contraída originalmente, após, por exemplo, 60 (sessenta) dias de sua contratação, está composta de: um principal (valor devido originalmente), acrescido dos juros previstos (encargos financeiros). Logo, ocorrida a remissão parcial da dívida, e considerando que a redução ocorrerá sobre principal e juros, cada rubrica terá sua própria natureza contábil.

Considerando, portanto, esse raciocínio, a redução do principal deve ocorrer contra “outras receitas”. Por outro lado, a redução dos juros deve representar “receita financeira”.

Voltando à Solução COSIT 176/18, esta não distinguiu os efeitos da redução do empréstimo (principal) e dos juros (acessório). Pior, considerou que toda o perdão de dívida deveria ser registrado como receita financeira, contrariando toda a lógica jurídica e contábil acima relatada.

Analisando o argumento da RFB para justificar esse entendimento, vimos que ela cita o art. 373 do Regulamento do Imposto de Renda, que assim prevê:

“Seção IV

Outros Resultados Operacionais

Subseção | Receitas e Despesas Financeiras

Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 11, § 3º).”

A leitura do artigo acima só nos permite concluir que a redução dos juros deve ser registrada como receita financeira, não esclarecendo, por outro lado, que também deveria haver desconto sobre o principal. O problema, portanto, estaria na citação do Ato Declaratório SRF nº 85/99 para justificar a classificação de todo o perdão de dívida recebido pela empresa como receita financeira. Senão vejamos:

“ATO DECLARATÓRIO SRF Nº 85, DE 27 DE OUTUBRO DE 1999

Art. 1º A redução do montante a ser recebido pela instituição financeira, proveniente da renegociação de dívidas originárias de crédito rural, autorizadas pela Lei nº 9.138, de 1995, conforme parâmetros estabelecidos na Resolução Nº 2.471, de 1998, do Conselho Monetário Nacional, é dedutível na apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

Art. 2º Na hipótese do artigo anterior, a pessoa jurídica devedora registrará a parcela correspondente à redução de sua dívida como receita financeira.”

Primeiramente, o referido Ato Declaratório cuida de “renegociação de dívidas de crédito rural”, o que nada tem a ver com o caso consultado. Segundo, o referido Ato foi expedido em um contexto específico em que o Governo Federal permitiu a renegociação de dívidas de crédito rural (subvenção conferida à época), buscando definir que a despesa a ser reconhecida na apuração de IR/CS das instituições financeiras, que concederiam a redução da dívida, seria dedutível e, por outro lado, deveriam ser consideradas receitas financeiras nas empresas que receberam o benefício da renegociação (e que tiveram reduzidas as suas dívidas).

Não temos dúvidas que, em ocorrendo a extinção de uma obrigação (passivo), sem o desaparecimento concomitante de um bem ou direito (ativo), de igual ou superior valor, é inegável a ocorrência de um acréscimo patrimonial. O que se deve ter em mente é que ocorre o acréscimo patrimonial resultante de rubricas de duas naturezas diversas:

(i) sobre a redução do empréstimo (como “outras receitas”); e

(ii) sobre a redução dos juros (como receita financeira).

Considerando, portanto, como corretas as premissas acima, sobre a receita financeira (perdão parcial dos juros) a RFB poderia até entender pela incidência de PIS/COFINS a partir de 01/07/2015 (com o advento do Decreto nº 8.426), mas não sobre toda a dívida perdoada. Da mesma forma, a incidência de IRPJ/CSLL sobre toda a receita obtida com o perdão da dívida se justifica pelo acréscimo patrimonial resultante.

Sobre a redução do empréstimo (natureza de “outras receitas”), não deverá incidir PIS/COFINS, porquanto não representa o ingresso de uma nova receita, tampouco fato gerador dessas contribuições.

Sobre esse ponto, cumpre-nos transcrever parte do voto proferido em decisão do CARF (Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto), no Acórdão 3402004.002, que julgou a incidência de PIS/COFINS sobre a redução de passivo. Apesar desse mesmo voto ter deixado claro que a operação ali realizada não era de perdão de dívida, o conselheiro tratou de rebater integralmente esse argumento, in verbis:

“I) O conceito de receita tributável pelo PIS e pela Cofins

27. A fiscalização tributária adotou, para fins de incidência tributária, o conceito de receita veiculado pela Resolução CFC nº 1.374/2011, que qualificaria o “perdão de

dívidas” como espécie de receita:

Reconhecimento de receitas

4.47. A receita deve ser reconhecida na demonstração do resultado quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros relacionado com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso significa, na prática, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos (por exemplo, o aumento líquido nos ativos originado da venda de bens e serviços ou o decréscimo do passivo originado do perdão de dívida a ser paga).

28. De fato, a fiscalização apontou precisamente um dispositivo de pronunciamento do Conselho Federal de Contabilidade que se presta a definir a receita, mas olvidou em distinguir que se trata de um reconhecimento de receita “na demonstração do resultado”. Trata-se de um escopo específico e distinto do reconhecimento de receita para fins de tributação, como expressamente reconhecimento no item 8A do Pronunciamento CPC nº 30, verbis:

8A. A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita a partir das receitas conforme conceituadas neste Pronunciamento. A entidade deve fazer uso de outras contas de controle interno, como “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais e outros.

29. Como se vê, cai por terra o fundamento contábil da autuação a partir do reconhecimento, pela própria contabilidade, da diversidade entre o conceito de receita para fins de demonstração de resultado e para fins de cálculo das contribuições sociais devidas tratam-se de finalidades absolutamente distintas que demandam registros coerentes com seus próprios escopos.
30. Resta, ultrapassada a fronteira de um conceito contábil de receita, o enfrentamento de um conceito constitucional e legal de receita para fins de determinação da hipótese de incidência das contribuições sociais, bem como a delimitação de sua base de cálculo.
31. Em se tratando de um conceito utilizado pela Constituição Federal e com reflexos nos textos do artigo 1º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que determinam a incidência do PIS/Cofins não cumulativo sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, “independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.”

E ainda acrescentou, in verbis:

32. Tal redação do dispositivo, como explica o Professor Marco Aurélio Greco, tem o condão de desatrelar da contabilidade o  conceito de receita gerando dois efeitos opostos, mas complementares: de um lado, se contabilmente algo não está registrado como receita, mas tem essa natureza, as contribuições devem incidir; de outro lado, se algo está registrado contabilmente como receita, mas não tem essa natureza, não há incidência das contribuições. Outro não foi o entendimento do Órgão Pleno do Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 606.107/RS, sujeito à sistemática de repercussão geral:

O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1º) e Lei 10.833/03 (art. 1º), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas, “independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação.

33. Como não poderia deixar de ser, não cabe nem deve caber ao Conselho Federal de Contabilidade ou aos demais órgãos definidores de regras contábeis a definição da hipótese de incidência dos tributos brasileiro, sob pena de subversão da sistemática normativa de delimitação de competência pela Constituição e definição da incidência pelas leis.”

Outro raciocínio, exposto no mesmo voto, é que as Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 determinaram a incidência do PIS/COFINS não-cumulativo apenas sobre “o ingresso de novas receitas”, retirando de sua base de cálculo, por exemplo, as receitas obtidas pela reversão de provisão e recuperação de créditos baixados. Note-se que em ambas as situações a empresa reconhece uma receita, mas são receitas nascidas internamente, não ingressadas na empresa.

Por todo o exposto, como tentamos evidenciar, a Solução COSIT nº 176/18, além de não esclarecer a situação da tributação do “perdão de dívida”, trouxe alguns elementos estranhos para a análise do tema, o que, na prática, provocará dúvida aos contribuintes e à própria autoridade fiscal na sua aplicação. Da mesma forma, cabe ao contribuinte observar se o perdão da dívida será sobre o empréstimos e juros, apenas sobre o empréstimo ou apenas sobre os juros, uma vez que, em cada situação a natureza da receita registrada e sua tributação pode variar.

A equipe tributária da Melo Campos fica à disposição para analisar a situação da sua empresa em relação a essa questão.